LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN Y EL CONSORCIO DE CONSTRUCCIÓN: APRECIACIONES SOBRE UNA PROBLEMÁTICA
Por Johnson Centeno.-
La presente investigación se orienta a la determinación de los principales puntos controvertidos que se pueden observar en la ejecución de los contratos de asociación en participación y consorcio, en función a su recurrencia de uso entre los que se dedican a los emprendimientos de construcción, particularmente en sus matices jurídicos y tributarios. Como puede fácilmente constatarse, estas modalidades contractuales han experimentado un particular apogeo en su celebración en nuestro país, estimulado especialmente por la dinámica económica que atraviesa el sector construcción. Los objetivos de este trabajo se dirigen a la identificación del estado de la cuestión y problemática de la práctica misma de este tipo de contratos y sus derivaciones tributarias, con el fin de ofrecer a los interesados un pormenorizado vademécum en torno a los intereses de la administración y las atingencias respecto de los contribuyentes frente a un proceso de fiscalización.
LOS CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN
1.- ANTECEDENTES
Uno de los tópicos en el mundo jurídico y económico que más se ha desarrollado en los últimos años es la contratación, trayendo consigo una serie de consecuencias en las distintas esferas donde se desarrollan las actividades humanas, lo cual demanda una crítica desde los diversos tópicos que lo abordan, no solo jurídicamente, en propiedad, sino también tributariamente. Como se constata en cualquier sociedad civilizada, la legalidad necesariamente debe estar acompañada por la legitimidad, la cual es proporcionada por la vigencia o validez social de las normas legales.
La primera Ley de Sociedades Mercantiles en nuestro país, de 1966, reguló el contrato de asociación en participación en sus artículos 398º al 406º, bajo la forma legal de un contrato nominado y típico. Tal como hoy la tenemos en la actual normatividad, se trataba de un contrato asociativo, en el cual las partes se unían para alcanzar un fin común a todos, sin dar nacimiento a una persona jurídica y sin afectar los intereses individuales de cada uno. Sin embargo sus caracteres esenciales lo convertían en una figura contractual que no era adecuada para los casos en que todos los contratantes deseaban actuar abiertamente.
Desde entonces se concibe a la asociación en participación como un acuerdo mediante el cual, el asociante permite, a cambio de una determinada contribución, el ingreso de un asociado a uno o varios negocios que el primero realice, por lo cual, podrá este último participar en los resultados del o de los mismos[1].
Luego de estos breves antecedentes recogidos por la vigente Ley General de Sociedades, y siendo nuestro tema su análisis tributario, debemos señalar desde ya que su regulación ha venido modificándose en los últimos años, especialmente con la dación de La Ley Nro. 27034, generándose posiciones encontradas en cuanto a su debida interpretación y/o aplicación.
2.- DEFINICIÓN
Como ha quedado entendido líneas arriba, los Contratos de Asociación en Participación pueden entenderse como aquellos por los cuales un empresario denominado asociante, concede a una o más personas naturales o jurídicas, llamadas asociados, una participación en los resultados de una o más empresas o negocios específicos, a cambio de contribuciones o aportes en dinero, bienes o servicios, sin que el contrato de lugar a la formación de una nueva persona jurídica.
La finalidad de esta modalidad contractual es la de obtener la mayor posibilidad competitiva en el mercado: “si este es el objetivo del asociante, por el asociado la finalidad será participar en las ganancias de una empresa comercial sin verse obigado a intervenir en su gestión ni arriesgar mayor capital que el aportado”[2].
En este sentido, efectivamente, el artículo 440º de LGS define al contrato de asociación en participación legalmente como uno por el cual una persona, denominada asociante, concede a otras u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de una determinada contribución.
En esta línea de pensamiento, se puede entrever hasta dos tipos de intereses, a saber: uno común y otro individual; es decir, tanto asociante y asociado, persiguen la consecución de un determinado negocio que les brinde beneficios: el interés inmediato particular del asociante, será el de obtener capital sin las necesidad de recurrir a un préstamo, mientras que el estímulo del asociado, será el de invertir sus bienes sin tener que realizar actos de gestión alguno[3].
La participación del asociado ha quedado bien precisado en los alcances de esta modalidad empresarial, dado que participa en el riesgo y en el resultado del negocio determinado o de la empresa, pero no en la gestión: “El elemento «participación» en la sociedad consiste en el poder de formación de la voluntad social, en el poder de ingerencia y en el igual derecho a las utilidades frente al ente social”[4], con todas las ventajas que ello comporta para sus contratantes.
Respecto a terceros, los bienes aportados pertenecen en propiedad al asociante, a no ser que por la naturaleza de la aportación, fuere necesaria alguna formalidad, o que se estipule lo contrario y se inscriba la cláusula en el Registro respectivo donde el asociante ejerce el comercio[5].
3.- CARACTERÍSTICAS.
A continuación las principales características[6]:
a) Es un contrato, pues no se encuentra presente el affectio societatis, que es indispensable para la constitución de una sociedad. Valga mencionar que respecto de esto, nuestro ordenamiento señala que la Asociación en Participación no es una persona jurídica distinta a sus partes contratantes, que carece de razón o denominación social, ni requiere inscripción en los Registros Públicos.
b) El asociante actúa y responde en nombre propio, pues el negocio continúa siendo del asociante, por lo que, éste actuará en nombre propio. Asimismo, al tratarse de una figura que no requiere de inscripción alguna, la responsabilidad frente a terceros recaerá exclusivamente en el asociante.
c) Existe la presunción de propiedad los bienes aportados a la Asociación, es propio de la naturaleza de este contrato que, el asociante, gestor único del negocio o empresa, aparezca ante terceros como el propietario exclusivo del negocio y, por ende de los bienes que tengan la condición de contribuidos a favor de la asociación. Consecuentemente, los terceros tienen acción contra el asociante y contra los bienes referidos, mas no contra los asociados.
La LGS, en su artículo 443º contiene una norma de protección en favor de terceros que contraten con el asociante, al determinar que, respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante. Sin embargo, dicha presunción no opera si se trata de un bien que figure inscrito en el Registro a nombre del asociado.
d) El convenio sobre participación en los resultados del negocio o empresa, esto es respecto de la distribución de las utilidades y pérdidas del negocio, el que se encuentra libre de limitación y sometido a la autonomía de la voluntad de los contratantes.
Sin embargo, en el supuesto que no hubiera pacto expreso entre las partes, se regirán por lo dispuesto en el artículo 444º de la LGS, que establece lo siguiente:
- Los asociados participan en las pérdidas en la misma medida que hayan pactado para las utilidades.
- Las pérdidas que afecten a los asociados no pueden superar el importe de sus contribuciones a la asociación en participación.
- Es válido pactar: que un asociado participe en las utilidades sin participar en las pérdidas; y, que se atribuya a un asociado una participación en las utilidades o en las pérdidas sin que realice ninguna contribución.
4.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO.
4.1.- Según Decreto Legislativo Nro. 774- Ley del Impuesto a la Renta.
Atendiendo a esta regulación, para efectos de este impuesto los ingresos de los Contratos de Asociación en Participación se regulaban bajo el régimen de “atribución de rentas” a sus partes contratantes, lo que suponía, los resultados del contrato debían ser atribuidos a las partes integrantes, incorporándolos a sus respectivos y propios resultados. En tal sentido, los ingresos mensuales se consideraban atribuidos a las partes contratantes en la misma proporción en la que hubieran acordado participar en el contrato sobre las rentas anuales.
El Art. 14 señalaba:
“Son contribuyentes del impuesto… en el caso de las sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o sean parte contratante”.
Cabe resaltar que hasta hace algunos años, coexistían contratos que llevaban contabilidad independiente a la de sus partes y asumían la condición de contribuyentes del impuesto a la renta, obteniendo para estos efectos, un número del Registro Único de Contribuyentes, empero, que finalmente sus ingresos, también se regulaban por el régimen de atribución de rentas mencionado.
4.2.- Respecto de la Ley Nro 27034 que modifica el D. Leg. 774.
Mediante esta ley se estableció que sólo se considerarán como contribuyentes del impuesto a la Renta a los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente, excluyendo toda referencia a los contratos de Asociación en Participación, quedando redactada la parte pertinente del artículo 14º del D.Leg. 774, de la siguiente manera:
“Art. 14º: Son contribuyentes del impuesto…
En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423° de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante".
De esta forma, se eliminó del texto de la Ley del Impuesto a la renta, todo mención regulatoria en materia tributaria los contratos de Asociación en Participación. Corresponde entonces al Asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales y todos los gastos correspondientes al negocio, siendo que para determinar las utilidades del ejercicio deberá deducir la participación del Asociado, “quedando el remanente gravado bajo su cargo conjuntamente con los resultados de sus demás actividades de tercera categoría”[7].
4.3-. Respecto del Decreto Supremo Nº 194-99-EF que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF.
Este nuevo dispositivo señaló expresamente que lo regulado mediante Ley Nº 27034, respecto de la exclusión de los contratos de Asociación en Participación, resulta aplicable incluso para el ejercicio gravable de 1999 y para aquellos contratos de Asociación en Participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma, prescribiendo para tales efectos:
“Sétima.- Precísase que lo establecido en la Ley No 27034, es aplicable en el ejercicio gravable de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboración empresarial y asociaciones en participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma”.
Tratándose de las Asociaciones en Participación que hubieran llevado contabilidad independiente de la de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio, será aplicable a dichas partes lo dispuesto en el párrafo anterior en lo que se refiere a la presentación de las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artículo 170o del Código Tributario.”
Por lo que, en aquellos casos en que los contratos de colaboración empresarial durante 1999 hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las integren o sean partes contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto, se deberá presentar las declaraciones rectificatorias y el pago respectivo hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. Para este efecto, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 170 del Código Tributario.
En ese sentido, como lógica consecuencia de la disposición bajo comentario, el asociante realizaría lo siguiente:
- El registro en su contabilidad de los ingresos totales por las ventas.
- La deducción de los gastos en que incurriera el negocio.
- Los pagos a cuenta del impuesto.
- La liquidación y determinación del Impuesto a la Renta a pagar.
Por tanto, la participación de la asociada sería entregada luego de haber sido detraída sobre la misma, el Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estaría haciendo entrega de una renta desgravada.
4.4-. Respecto de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT que aprueba normas sobre declaración jurada anual de los contratos de colaboración empresarial y procedimiento para que asociaciones en participación soliciten baja del RUC:
En relación a la situación de los contratos de Asociación en Participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el Registro Único de Contribuyentes, esta resolución publicada el 21/03/00, reguló aspectos como los siguientes:
- Estableció en su artículo 3º, que los contratos de Asociación en Participación que al haberse considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripción en el RUC, debían solicitar su baja de dicho registro.
- Señaló en su artículo 4º, que el asociante debía presentar su Declaración Jurada Anual del ejercicio gravable 1999, para lo cual debía determinar el Impuesto a la Renta que le correspondía pagar. A efectos de cumplir con esta obligación, el asociante debía considerar como parte de sus ingresos y gastos, los correspondientes a la Asociación.
- Estableció en su artículo 5º que, el asociado podía utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante el ejercicio gravable 1999, incluso, los realizados por concepto de los ingresos que le atribuyó la Asociación contra el pago de su propio impuesto.
- Dispuso en su artículo 6º que, el asociado debía declarar la participación en el contrato como renta de tercera categoría del impuesto a la renta y el asociante la debía deducir como gasto o costo, según correspondiera.
De lo expuesto, se colige que esta resolución regula únicamente la situación de los contratos de asociación en participación que durante 1999, hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes contando con inscripción en el RUC.
EL CONTRATO DE CONSORCIO DE CONSTRUCCIÓN
1.- ANTECEDENTES.
La Ley General de Sociedades anterior no regulaba a los consorcios, pues consideraba que el contrato de asociación en participación era lo suficientemente amplio y dúctil como para englobar a todos o a la mayoría de lo contratos asociativos, lo que en la práctica no ocurrió así.
Por ello, este sistema se fue abandonando, siendo reemplazado por contratos innominados que eran verdaderos pactos asociativos en los cuales todas las partes asumían las responsabilidad integral e inclusive, en la mayoría de los casos, las gestión conjunta del negocio. Entre otras denominaciones, muchas veces estos contratos fueron llamados “consorcios”.
La doctrina manifiesta que el Consorcio surgió en la corriente italiana “a propósito de la tendencia de las empresas de coordinar sus acciones y a regular sus recíprocas relaciones para afrontar de manera conjunta al mercado”[8].
De a cuerdo con lo establecido en la Ley General de Sociedades, “el contrato de consorcio es una modalidad de contrato asociativo en virtud del cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía”[9], haciendo además incapié que esta modalidad contractual no genera una persona, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro Público.
2.- DEFINICIÓN.
Se trata, pues, de un contrato conforme al cual dos o más personas convienen en participar activa y directamente en un determinado negocio, con el propósito de obtener un beneficio económico. Como hemos dejado establecido, el consorcio recién ha merecido regulación expresa con la LGS. Hasta antes de la promulgación de esta norma societaria, el consorcio estaba librado a la autonomía de la voluntad de las partes intervinientes, quienes le daban contenido y obligatoriedad[10].
Vale mencionar en este contexto, que la doctrina distingue hasta dos tipos de contratos de tipo asociativo: en sentido lato y en sentido propio. Entre los primeros se advierte un asociante y un asociado (o más); entre los segundos, todos los intervinientes son asociados entre sí y no existe la figura del asociante.
Precisamente, los contratos de consorcio de construcción se ubican entre los contratos en sentido propio, dado que “no existe un asociante y uno o más asociados, sino que cada parte participa directamente y a título jurídicamente igualitario en el negocio de la empresa (…). Aquí son todos asociados entre sí”[11].
Textualmente el Art. 445º de la Ley General de Sociedades, lo define de la siguiente manera:
“Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.
Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.”
Queda establecido por tanto, que este tipo de contrato no genera “un ente dotado de personería jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identidad y autonomía”[12].
3.- CARACTERÍSTICAS.
a) Es un contrato y no una sociedad comercial, porque carece de personalidad jurídica, por lo que se considera que no existe la affectio societatis requerido, pues eso se traduce en disposiciones tales como la responsabilidad a título particular o la vinculación individual.
b) Cada consorciado responde en nombre propio, pues cada miembro adquiere derechos y obligaciones frente a terceros a nombre propio.
c) La propiedad de los bienes aportados por los consorciados, la Ley General de Sociedades ha establecido que mientras el Contrato de Consorcio se encuentre vigente, los bienes que se hayan designado a efectos del cumplimiento de la empresa, continuarán siendo de propiedad de cada uno de los consorciados.
Asimismo, en el supuesto que durante la ejecución del referido contrato se adquirieran determinados bienes, ellos se encontrarán sujetos al régimen de copropiedad.
d) El contrato establece los sistemas de participación de los miembros en las utilidades y en las pérdidas del consorcio, pues dependerá de la voluntad de las partes, la determinación de los sistemas y del régimen de distribución de las utilidades y de asunción de las pérdidas del consorcio entre las partes, limitándose la Ley General de Sociedades a establecer una regla de carácter supletorio: a falta de normas contractuales, se entiende que ello se produce por partes iguales.
e) Hay gestión en el negocio, característica diferenciadora del Contrato de Asociación en Participación, toda vez que en el Contrato de Consorcio las partes integrantes actúan de manera directa en el manejo del negocio.
4.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO.
El último párrafo del artículo 14º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que, “los joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente” serán considerados contribuyentes, ostentando para efectos tributarios la calidad de Persona Jurídica, atribución dada al amparo de la denominada Autonomía del Derecho Tributario.
Asimismo, de conformidad con el artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la regla general es que los joint ventures y los consorcios (de construcción) lleven contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, concibiéndose como únicas excepciones las siguientes:
- En los que por la complejidad de la operación no fuera posible llevar de dicha forma la contabilidad, debiendo solicitar la autorización ante la Administración Tributaria.
- Cuando el plazo de vencimiento del contrato no supere el año, para lo cual bastará con comunicar esta situación a la Administración Tributaria.
4.1.- Consorcio de construcción con contabilidad
En el país existen muchos consorcios con contabilidad. Por ejemplo, tres empresas del sector metalmecánica, cada una formalmente constituida, decidieron formar un consorcio con contabilidad a través de un contrato[13].
Bajo este contexto, respecto a los Contratos de Consorcio de construcción que no lleven contabilidad independiente, tanto las rentas obtenidas como las pérdidas en que se incurran con motivo de la ejecución del contrato se considerarán de las partes contratantes en función a la participación que se haya convenido con ocasión de la celebración del mismo.
4.1.- Consorcio de construcción sin contabilidad independiente
En los últimos años se viene incrementando el número de consorcios sin contabilidad independiente. Por ejemplo, tres empresas dedicadas a la venta de artesanía de diferentes líneas decidieron conformar un consorcio sin contabilidad independiente para atender pedidos del mercado exterior.
PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA Y ENFOQUE LEGAL
En esta parte de nuestro ensayo, exponemos la problemática que nos convoca en cuestiones tributarias alrededor de estas dos figuras jurídicas, a la vez que precisamos el enfoque legal tanto de la asociación en participación como del consorcio de construcción de cara a inferir algunos razonamientos observados en la práctica.
En primera instancia, la ejecución de un contrato de asociación en participación plantea algunos puntos controvertidos en cuestiones del Impuesto a la Renta. Por ejemplo, tal como hemos visto, en el análisis de la Resolución 042- 2000 SUNAT, dado que el asociante es la persona quien dirige el negocio, a éste es a quien debería requerirse los pagos de impuestos; sin embargo, al no estar regulado los pagos a cuenta por resultados del contrato, se generan diversas posiciones entre la administración y los sujetos obligados, máxime si los ingresos netos se calculan sobre ingresos que no pertenecen íntegramente al asociante, pudiendo perjudicar los nuevos emprendimientos del asociante.
De otro lado, tal como están las normas, el asociado no puede depreciar ni deducir los bienes afectados al contrato; en el primer caso, dado que el asociado no transfiere en propiedad los bienes cuando celebra un contrato de asociación en participación y se termina quedando con una depreciación que no puede aplicar como gasto, con todo lo que ello implica en su ejercicio futuro; y el asociado tampoco tampoco puede deducir sus gastos, pues, considerando que el asociado percibiría del contrato renta desgravada, no podría deducir los gastos en que hubiere incurrido respecto de bienes afectados al contrato, pues no contaría con renta bruta gravable contra la cual deducirlos.
Esta modificación legal tiene su sustento en que es el Asociante quien lleva a cabo, bajo su nombre y responsabilidad ante terceros, los negocios que dan origen al contrato de Asociación en Participación, por lo que dichas operaciones deben registrarse en su contabilidad, “careciendo de sentido entonces establecer para este contrato la obligación de llevar contabilidad independiente a la de sus partes, como ocurre en el caso del joint ventures o consorcio que por su naturaleza y operatividad si les resulta razonable aplicable tal obligación”[14].
Agreguemos a ello las complicaciones que pueden presentarse tratándose del Impuesto a las Ventas, pues como sabemos quien lleva todo el peso negocial y de representación frente a terceros es el asociante, gozando del crédito fiscal que se desprenden de todas las adquisiciones necesarias para la ejecución del contrato; no obstante, esta prerrogativa puede resultar perjudicial para el asociado, pues le impediría en iguales términos gozar del crédito fiscal si acaso ocurre que el asociante no estaría destinando adecuadamente a favor del contrato de asociación en participación.
En cuanto a la figura del consorcio de construcción, el Impuesto a la Renta no permite efectuar una compensación efectiva de pérdidas si lleva una contabilidad independiente, dado que ello implicaría que los resultados económicos que este contrato genere, ostentarán independencia propia, motivo por el cual dichos resultados no podrán ser compensados, contra los resultados económicos de las partes contratantes menos aún con resultados económicos de otros contratos de consorcio en los cuales la parte contratante también forme parte.
Como hemos señalado oportunamente, el consorcio de construcción no origina una persona jurídica, es decir, no genera un ente dotado de personería jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identidad y autonomía.
Asímismo, se presenta el impedimento de efectuar depreciaciones, dado que la deducción de la depreciación de un bien sólo puede ser efectuada respecto de renta bruta (Art. 37 de la Ley) pues lo que perciben las partes contratantes resulta ser una forma de distribución de utilidades y por consiguiente se trata de renta inafecta. Por esta razón, el consorcio de construcción no podrá deducir la depreciación, pues no es el propietario de los bienes, y los consorciados tampoco lo podrán hacer, debido a que ellos perciben renta inafecta y no renta bruta, aún cuando los bienes no han dejado de ser sus activos.
Finalmente, en lo que respecta a este tributo, hay una clara dificultad para conseguir créditos bancarios pues supuestamente esta modalidad contractual no ofrece la suficiente garantía, obligando muchas veces a los asociados que consigan un préstamo por su lado; situación que les origina muchos inconvenientes, toda vez que la deducción de los intereses que se paga por el préstamo, resultaría improcedente, ya que las inversiones realizadas con ese dinero obtenido del banco, no le generan una renta bruta gravable contra la cual deducirlos.
En consecuencia, a efectos de que la entidad financiera encuentre completamente garantizado el préstamo otorgado y el consorcio de construcción tenga la posibilidad de efectuar la deducción de los intereses que deberá pagar, el banco deberá considerar que, las partes contratantes respondan individualmente por los créditos o en todo caso, asegurarse de verificar, que el contrato establezca responsabilidad solidaria de las partes contratantes frente a terceros.
En lo que respecta al Impuesto General a las Ventas, el Artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que tanto la asignación como la adjudicación de bienes se encuentra gravada. La afectación de bienes a los contratos de consorcio de construcción, que en estricto resultaría ser un “retiro y transferencia gratuita de bienes”, se encontraría gravada con el IGV. En ese sentido, si las partes contratantes decidieran entregar en propiedad determinados bienes al consorcio para su explotación, cada parte contratante se verá obligado a tributar por dicha enajenación.
Otra de las cuestiones pendientes de afirmación definitiva en relación a estas modalidades contractuales se presenta cuando la administración tributaria persigue los pagos en atención a determinados supuestos de hecho, que a la postre terminan declarándose su nulidad a nivel del Tribunal Fiscal.
Es el caso de la muy frecuente persecución contra los asociados de un contrato de asociación para la construcción de edificios de departamentos para su posterior venta, asumiendo que están obligados a pagar tributos por las utilidades que dicho contrato genera (en su calidad de constructor individual y no como asociado de un contrato de asociación en participación) a pesar de tener en vista el documento contractual, y a su favor la regulación jurídica por la cual el obligado no se encuentra obligado a presentar declaraciones ni a pagar ningún tributo por las utilidades que generase dicho contrato[15].
Hay que precisar que la Ley General de Sociedades, aprobada por Ley Nro. 26887, así como la norma precedente, establecen que en el caso de los contratos de asociación en participación, le corresponde al asociante la gestión del negocio, sin que exista relación jurídica entre los terceros y los asociados, descartándose su responsabilidad en supuestas omisiones del Impuesto a la Renta y del IGV, dado que se supone fueron cumplidas por el asociante.
Igual razonamiento se aplicaría para el caso del IGV, dado que es el asociante la persona que se encarga de las operaciones de venta de los inmuebles, a título personal, según cláusula del contrato de asociación en participación.
No obstante estas prerrogativas en favor del asociado, se constata que en muchos casos, la administración apunta en su fiscalización a los sujetos asociados, requiriéndoles el pago de tributos por diversos ejercicios fiscales. ¿Por qué ocurre esta situación?, cuál es la base legal del requerimiento?, ¿se encuentra justificado el rol fiscalizador de SUNAT en este extremo?, ¿resulta provechoso dedicar recursos de la administración en el requerimiento, aún cuando en la práctica se declaran su nulidad en la última instancia del Tribunal Fiscal?
Antes de continuar con estas disquisiciones, es menester citar una entrevista personal que sostuvimos con el Decano del Colegio de Contadores- Filial La Libertad, y abogado, Dr. Miguel Arancibia[16], quien frente a estas inquietudes nos manifestó que es muy frecuente este tipo de situaciones donde la administración no tiene la suficiente competencia para calificar a los sujetos contratantes, y presume una calidad que al final no encuentra una base legal para la determinación eficaz de los tributos.
Esta situación, agregó el Dr. Arancibia, está llevando a que se imponga una desconfianza en la administración tributaria, resultando a la larga perjudicial para sus intereses, que son los intereses de todos los peruanos; por lo que se hace necesario un sinceramiento y revisión de las normas tributarias ad hoc.
Otro punto por esclarecer se presenta cuando la administración tributaria resta importancia probatoria a la presentación del respectivo contrado de asociación en partitipación, en el entendido que las cuestiones de hecho constituyen venta de inmuebles en copropiedad, en consecuencia, obliga al asociado a corresponder con la parte proporcional de las ventas efectuadas.
De acuerdo al Art. 441 de la LGS, las características de la asociación en participación son: que el asociante actúe en nombre propio y que la asociación no tenga razón social ni denominación; que la gestión negocial corresponda únicamente al asociante, y que no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados; finalmente, que el contrato pueda determinar la forma de fiscalización o control a ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del contrato.
Agreguemos a ello como, hemos visto en su oportunidad, que después de las modificaciones introducidas por la Ley Nro. 27034, el Art. 14 del Impuesto a la Renta, no se consideró a las asociaciones en participación como contribuyentes de tal impuesto, al no haberlas mencionado expresamente, según criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal, por lo que en consecuencia corresponde al asociante la determinación y pago de los tributos.
Estas consideraciones no pacíficas en la dinámica de la administración tributaria se generan a partir de la desconfianza que puede existir entre los documentos que se presentan en la fiscalización; y de otro lado, la limitada capacidad logística con que se cuenta para una debida fiscalización de los contribuyentes, agregándose a ello la intención manifiesta, de no pocos potenciales deudores, de sacarle provecho a los vacíos o lagunas jurídicas que permiten tales situaciones.
CONCLUSIONES
1.- La dinámica jurídico-económica ha generado una serie de formas contractuales con el propósito de facilitar el intercambio civil y comercial de los sujetos, entre los que se encuentran los contratos de asociación en participación y el consorcio de construcción, de gran uso en los últimos años en nuestro país.
2.- La finalidad del contrato de asociación en participación es obtener la mayor ganancia en el mercado, para lo cual se ha dispuesto competencias diferenciadas para los sujetos participantes: dirección directa del negocio para uno (asociante), e inversión limitada de capital para otro (asociado).
3.- La finalidad del contrato de consorcio de construción es la asociación de dos o más personas con el objeto de obtener un beneficio económico, salvaguardando cada quien su autonomía, resultando ser jurídicamente todos asociados entre sí.
4.- La tributación es el conjunto de pagos obligatorios que deben hacer las personas naturales y jurídicas de acuerdo a la disposiciones legales vigentes, debiendo, la administración tributaria, interpretar sus normas para el requerimiento de los tributos en función a los principios que corresponden a los sujetos contribuyentes.
5.- La problemática tributaria que se advierte en la praxis de los contratos de asociación en participación y el consorcio de construcción obedecen a múltiples factores, entre ellos la poca claridad en las normas regulatorias y las limitadas capacidades de la administración para una real fiscalización.
6.- Las normas regulatorias de los contratos en participación y consorcio de construcción deben ser revisadas con el fin de transparentar su ordenamiento y ser previsibles para los contribuyentes.
[1] NAVARRO PALACIOS, Indira. Anáisis tributario de los contratos de
asociación en participación y de consorcio. Revista Peruana de Derecho de
la Empresa. Nro 54, p. 90.
[2]
VILLANUEVA ENRIQUEZ, Martha. Contratos de
colaboración empresarial. Casos práticos. Centro de Especialización en
contabilidad y finanzas. Lima, 2015, p. 63.
[4] CALDERÓN AGUILAR, Lourdes. Algunas implicancias tributarias del contrato de Joint Venture.
Actualidad empresarial. Lima, 2002, p.3.
[5] RESA GARCÍA, Manuel. Contabilidad de
sociedades. Edit. Thomson. 2011, p. 181.
[7] BISBAL VICANCO, Jaime. Tratamiento
tributario de las asociaciones en participación. En: http://estudiomanini.blogspot.pe/2011/09/tratamiento-tributario-de-las.html. Accesado:
22-04-16.
[8]
CALDERÓN AGUILAR, Lourdes. Algunas implicancias tributarias
del contrato de Joint Venture. Actualidad empresarial. Lima, 2002, p.4.
[9] CACHAY CASTAÑEDA, José Andrés. Los contratos de
consorcio y su tratamiento fiscal en el Perú. Revista Asesoría Tributaria.
Informe práctico. Gaceta Jurídica. 2014, p. 6.
[10] ALDEA CORREA, Vladik. Los acuerdos de accionistas y socios. ECB ediciones. Thomson Reuters.
Lima, 2012, p. 221.
[11] VILLANUEVA ENRIQUEZ, Martha. Contratos
de colaboración empresarial. Casos práticos. Centro de Especialización en
contabilidad y finanzas. Lima, 2015, p.
71.
[14] BISBAL VICANCO, Jaime. Tratamiento
tributario de las asociaciones en participación. En: http://estudiomanini.blogspot.pe/2011/09/tratamiento-tributario-de-las.html. Accesado:
22-04-16.
[15] Ver Exp. Nro. 9794- 2007. Resolución del
Tribunal Fiscal Nro. 01846-8-2011.
[16] Entrevista con Miguel Arancibia Cueva, sostenida el
día 18-04-16 en su despacho.
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